可供出售權(quán)益投資減值轉(zhuǎn)回的會計處理
導(dǎo)讀：本文通過案例，結(jié)合新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，講解了可供出售權(quán)益投資在初始計量、公允價值變動等方面所涉及的會計處理問題。
可供出售金融資產(chǎn)可分為可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資，其會計處理較為特別，相應(yīng)的其遞延所得稅的處理也獨樹一幟。本文以可供出售權(quán)益投資為例，并結(jié)合2014年7月新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，分析其在初始計量、公允價值變動、發(fā)生資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回時的所得稅會計處理。
可供出售金融資產(chǎn)會計處理的基本要點
1.取得投資時，支付的交易費用計入投資成本。
2.按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。
3.公允價值變動計入其他綜合收益。
4.若發(fā)生了減值，應(yīng)計提減值損失。可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資減值損失都計入資產(chǎn)減值損失，可謂“失之東隅”。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：其他綜合收益（借記或貸記）
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
可供出售債務(wù)投資和可供出售權(quán)益投資不同分析
1.對象不同。前者主要是債券投資，后者主要是股票投資。
2.期末投資收益的確認(rèn)不同。前者應(yīng)按實際利率法確認(rèn)利息收入，后者按應(yīng)享有的現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益。
3.減值轉(zhuǎn)回的處理不同。前者的減值通過損益轉(zhuǎn)回，后者的減值通過權(quán)益轉(zhuǎn)回。這是因為，雖然二者都是以公允價值為計量屬性對其進(jìn)行后續(xù)計量的，但債務(wù)工具的波動受人為操縱的可能性較小，而股票等權(quán)益工具的價格波動比較頻繁或者額度較大，準(zhǔn)則為防止企業(yè)股票虛假的減值調(diào)節(jié)利潤，限制企業(yè)利用其波動人為操縱而作此規(guī)定。即可供出售債務(wù)投資轉(zhuǎn)回減值分錄為：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：資產(chǎn)減值損失
可供出售權(quán)益投資轉(zhuǎn)回減值分錄為：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：其他綜合收益
即可供出售債務(wù)投資減值計入資產(chǎn)減值損失，轉(zhuǎn)回時仍通過資產(chǎn)減值損失，謂之：失之東隅，收之東隅；可供出售權(quán)益投資減值計入資產(chǎn)減值損失，轉(zhuǎn)回則通過其他綜合收益，謂之：失之東隅，收之桑榆。
4.可供出售外幣債務(wù)工具因匯率變動引起的匯兌差額計入當(dāng)期損益，可供出售外幣權(quán)益工具因匯率變動引起的匯兌差額計入所有者權(quán)益。
案例
2014年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。實際支付款項100萬元（含相關(guān)稅費5萬元)。2014年12月31日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為95萬元。2015年3月31日，其公允價值為40萬元，而且還會下跌。2015年底宏觀經(jīng)濟形勢好轉(zhuǎn)，2015年12月31日，其公允價值為90萬元。
其他資料：A公司為上市金融企業(yè)，2014年至2015年期間有關(guān)投資如下：A公司對可供出售金融資產(chǎn)計提減值的政策是：價格下跌持續(xù)時間在一年以上或價格下跌至成本的50%，A公司適用的所得稅稅率為25%，本案例除上述差異外，A公司2014年至2015年未發(fā)生其他納稅調(diào)整事項，2014年遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債無期初余額，假定A公司在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的所得稅影響。稅法規(guī)定，企業(yè)持有的股票等金融資產(chǎn)以取得成本作為計稅基礎(chǔ)。
會計分錄如下：
（1）2014年12月1日
借:可供出售金融資產(chǎn)——成本 100
貸:銀行存款 100
（2）2014年12月31日
借:其他綜合收益 5
貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 5
持有B公司的股票在2014年12月31日的計稅基礎(chǔ)為其取得時成本100萬元，賬面價值為95萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5×25%＝1.25（萬元）。確認(rèn)遞延所得稅相關(guān)的會計分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25
貸：其他綜合收益 1.25
（3）2015年3月31日，持有的B公司的股票應(yīng)確認(rèn)的減值損失金額：100－40＝60（萬元），購買的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，原直接計入所有者權(quán)益中的其他綜合收益（無論借方或貸方余額），應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）
借:資產(chǎn)減值損失 60
貸:其他綜合收益 5
可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動 55
持有B公司股票在2015年3月31日的計稅基礎(chǔ)為100萬元，賬面價值為40萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)：60×25%＝15（萬元），由于遞延所得稅資產(chǎn)已有余額1.25萬元，本期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：13.75萬元（15-1.25），同時要把原來計入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)回：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 13.75
其他綜合收益 1.25
貸：所得稅費用 15
（4）2015年12月31日公允價值回升，可供出售權(quán)益工具（股票投資)投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時計入其他綜合收益。因持有B公司股票對當(dāng)年權(quán)益的影響金額50（90-40）萬元，會計分錄：
借:可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動 50
貸:其他綜合收益 50
持有B公司股票在2015年12月31日的計稅基礎(chǔ)為100萬元，賬面價值為90萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)10×25%＝2.5（萬元），由于遞延所得稅資產(chǎn)已有余額15萬元，將以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的會計分錄：
借：其他綜合收益 12.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5
延伸分析：假如A公司持有的是B公司的債券，2015年12月31日減值轉(zhuǎn)回的會計分錄為：
借:可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動 50
貸: 資產(chǎn)減值損失 50
將以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的會計分錄：
借：所得稅費用 12.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5
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